Por Moises R. Coimbra
1. BREVE INTRODUÇÃO
O ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) é um tributo estadual que incide sobre a movimentação de mercadorias e a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Uma das formas de incentivo fiscal oferecidas pelos estados é o crédito presumido de ICMS, que pode ser utilizado como uma subvenção para investimentos.
Mas afinal do que se trata o Crédito Presumido de ICMS e a Subvenção para investimentos? Abaixo explico sucintamente do que se trata ambos.
Crédito Presumido de ICMS
O crédito presumido de ICMS é um benefício fiscal concedido pelos estados para reduzir a carga tributária das empresas. Esse crédito é calculado com base em um percentual presumido sobre o valor das operações ou prestações realizadas, permitindo que as empresas deduzam esse valor do ICMS a pagar. O objetivo é estimular determinados setores econômicos, promover o desenvolvimento regional e incentivar investimentos.
Subvenção para Investimentos
A subvenção para investimentos é um incentivo financeiro concedido pelo governo para apoiar projetos de investimento em infraestrutura, inovação, tecnologia, entre outros. Esses incentivos podem ser oferecidos na forma de isenções fiscais, financiamentos a juros subsidiados, ou créditos presumidos, como é o caso do ICMS.
Relação entre Crédito Presumido de ICMS e Subvenção para Investimentos
A concessão de crédito presumido de ICMS pode ser vista como uma forma de subvenção para investimentos, pois reduz a carga tributária das empresas, liberando recursos que podem ser reinvestidos em suas operações. Essa relação pode ser analisada sob diferentes aspectos:
Estimulação de Investimentos: Ao reduzir o custo tributário, o crédito presumido de ICMS incentiva as empresas a realizarem novos investimentos, ampliando suas capacidades produtivas e gerando empregos.
Desenvolvimento Regional: Estados podem conceder créditos presumidos de ICMS para atrair investimentos para regiões menos desenvolvidas, promovendo a descentralização econômica e o desenvolvimento regional.
Setores Estratégicos: O crédito presumido pode ser direcionado a setores estratégicos, como tecnologia, inovação e infraestrutura, alinhando-se às políticas de desenvolvimento econômico do governo.
Competitividade: Empresas beneficiadas pelo crédito presumido de ICMS podem se tornar mais competitivas, tanto no mercado interno quanto no externo, ao reduzir seus custos operacionais.
2. CONTEXTO DA POLÊMICA
A Receita Federal se posicionou, em recente comunicado, afirmando entender que apenas uma parcela dos créditos presumidos de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pode ser excluída da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Sobre o Lucro Líquido (CSLL).
O comunicado da Receita foi editado porque, no ano anterior, foi alterada a legislação sobre o tema e, conforme a Lei nº 14.789, todos os tipos de subvenções para investimento recebidas a partir de 2024 passaram a ser tributadas pelo IRPJ, CSLL, Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Com a nova norma definida pela Receita, a Lei nº 12.973/14 foi alterada, uma vez que permitia, sob determinadas condições, a exclusão dos benefícios fiscais do cálculo dos tributos federais. Além disso, a nova norma acaba abrindo a possibilidade de autorregularização, bem como acordos, com a Fazenda Nacional para débitos com base na lei anterior.
De acordo com tributaristas ouvidos pelo Valor Econômico, o informe trata-se de uma tentativa de ampliar a tributação dos incentivos fiscais de ICMS. Outro ponto é que o comunicado do órgão também entende que outros tipos de benefícios, tais como isenção, diferimento e redução de base de cálculo, não se trata de subvenções de investimento, mas devem ser tributadas.
Para tributaristas, o informe, apesar de não ter força de lei, revela que a União não considera a decisão tomada em 2023 pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em recurso repetitivo que, em tese, teria pacificado o tema.
Diante disso, com a Lei nº 14.789/23, porém, todas as subvenções passaram a ser tributadas neste ano, e os contribuintes podem tomar um crédito fiscal de 25% no fim de cada ano, isso se for aprovado pela Receita.
Vale ainda dizer que o aumento da base de cálculo do IRPJ e da CSLL decorre de parcela dedutível do crédito presumido considerada pela Receita e, para os contribuintes, seria o valor total dos créditos que são dados pelos Estados, enquanto para a fiscalização é o ganho que a empresa teve com o crédito e que, por esse motivo, deve ser abatido dele o valor total de ICMS que seria pago.
3. DESVENDANDO A TRIBUTAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO
Analisando o tema em discussão, é compreendido de que o crédito presumido é um tipo de incentivo fiscal. Ele é concedido pelos estados para reduzir a carga tributária das empresas, incentivando determinados setores ou atividades econômicas. Esse benefício permite que as empresas deduzam um valor presumido do ICMS a pagar, o que pode melhorar sua competitividade e fluxo de caixa.
Entendendo que o crédito presumido de ICMS é um tipo de incentivo fiscal, o contribuinte deve oferecer esse incentivo a tributação do PIS e COFINS? Há de fato alguma previsão legal de que o crédito presumido de ICMS é tributado pelas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS?
Particularmente, entendo que o crédito presumido de ICMS não deve ser tributado por PIS e COFINS, porque esses créditos são considerados benefícios fiscais concedidos pelos estados e não se caracterizam como receita ou faturamento. Portanto, interpreto que não devem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS.
No entanto, o artigo 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, foi revogado pela Medida Provisória nº 1.185, de 30 de agosto de 2023, convertida na Lei nº 14.789, de 29 de dezembro de 2023. Referido artigo tratava das subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelos órgãos governamentais.
Essa Lei nº 14.789/2023 mudou radicalmente o cenário das subvenções de ICMS, introduzindo não apenas uma nova sistemática de tratamento das subvenções, mas toda a interpretação legal das subvenções governamentais foi transformada.
Com isso, os créditos decorrentes de incentivos fiscais de ICMS, a partir de 1º de janeiro de 2024, passaram a ser incluídos nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem assim do PIS/Pasep e da COFINS na sistemática da não cumulatividade. Por se tratar de outras receitas operacionais não incluídas no conceito de receita bruta prevista nos artigos 2º e 3º da Lei nº 9.718/1998, as receitas decorrentes de créditos presumidos de ICMS não compõem a base de cálculo de PIS/COFINS no regime cumulativo.
E quanto ao IRPJ e CSLL? Deve o crédito presumido ser adicionado na base de cálculo para fins de recolhimento do IRPJ e CSLL?
Inicialmente é importante ficar claro de que o Crédito Presumido é um benefício para as empresas do Lucro Real, e temos inclusive informações com relação ao crédito Presumido na DIRBI (Base legal: Instrução Normativa 2198/2024 anexo único e Instrução Normativa 2121/2022).
Noutro mais, o crédito presumido ou crédito outorgado, é um mecanismo utilizado pelo Estado como forma de compensar o débito integral do imposto, a título de incentivo ou benefício fiscal direcionado a determinados produtos ou ramos de atividade.
Até 31.12.2023, o caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 estabelecia que as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo Poder Público não seriam computadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), desde que fossem registradas em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976 (Reserva de Incentivos Fiscais), que somente poderiam ser utilizadas para:
a) absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal (veja Nota 1); ou
b) aumento do capital social.
Inclusive, de acordo com a redação do § 4º do art. 30 da 12.973/2014, incluído pelo art. 9º da Lei nº Lei Complementar nº 160/2017, determinou que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, eram considerados subvenções para investimento, sendo vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstas no referido dispositivo legal. Os créditos do ICMS foram reconhecidos como subvenção, e alguns até indevidamente.
A partir de janeiro de 2024, com a edição da Lei 14.789 de 2023, o art. 30 foi revogado, e consequentemente, as receitas correspondentes às subvenções, passando a serem incluídas na base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Ou seja, a isenção foi extinta, e surgiu a possibilidade de gerar crédito fiscal restrito para o desconto de impostos de subvenções de investimento.
Através da Instrução Normativa RFB nº 2170, de 29 de dezembro de 2023, a RFB dispõe sobre a habilitação ao regime de utilização do crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico.
A Instrução orienta também sobre a aplicação indevida da isenção e a forma para regularização dos débitos. A RFB fez um comunicado em sua página sob o título: “Fiscalização da Receita Federal orienta contribuintes sobre o uso correto de subvenções para investimentos”, tratando de temas como:
- Evolução normativa
- Contornos da norma vigente até 2023
- Alertas e outras ações para estimular a conformidade
- Ações após alertas
Irregularidades identificadas
Em relação ao crédito presumido de ICMS, orienta sobre os seguintes itens:
1. Crédito presumido concedido em substituição aos créditos efetivos de ICMS sobre as entradas
2. Crédito presumido escriturado em regime simplificado aplicável ao setor de transportes
3. Contribuições obrigatórias a fundos estaduais
4. Em relação as espécies de desoneração total ou parcial de incidência do ICMS
5. Em relação ao diferimento do ICMS para etapa subsequente
Mas afinal devo ou não tributar os créditos presumidos de ICMS?
Sim, de acordo com a Lei nº 14.789, de 29 de dezembro de 2023, que revogou o art. 30 da Lei 12.973 de 2014, (trata de IRPJ e CSLL), e revogou também, o art. 1º, §3º, inciso X, da Lei nº 10.637/2002, e art. 1º, §3º, inciso IX, da Lei 10.833/2003 (tratam de PIS e COFINS), e assim, a partir de 01.01.2024, o valor do crédito presumido, passa a ser tributado pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
O crédito outorgado de ICMS caracteriza-se como subvenção governamental para investimento concedida pelo Estado, e para efeitos contábeis e tributários, o valor do benefício recebido será tratado como receita sujeito ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
E qual a diferença entre um e outro? Isto é, entre Crédito Presumido e Crédito Outorgado de ICMS? Resumidamente, o Crédito Presumido é uma forma de crédito que os contribuintes podem considerar como se já tivessem recolhido o ICMS sobre uma operação, mesmo que o valor efetivamente pago seja menor ou que não haja pagamento.
Já o Crédito Outorgado, refere-se ao crédito concedido pelo Estado, geralmente em operações de exportação, ou regime especial acordado com o Estado, onde o ICMS é devolvido ao contribuinte como forma de incentivo.
Como mencionei anteriormente, até 31.12.2023, o caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 ESTABELECIA que as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo Poder Público não seriam computadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), desde que fossem registradas em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976 (Reserva de Incentivos Fiscais).
No entanto, a partir de 01.01.2024, a regra que está em vigor é a tributação. A não tributação foi revogada. Os créditos presumidos são tratados como receita e como receita devem ser tributados a partir de 01.01.2024, sem exceção.
Qualquer tratamento diferente das determinações da Lei nº 14.789, de 29 de dezembro de 2023, somente mediante processos.
📌Nota de Observação Importante: O artigo 17 da Lei nº 14.789/2023 preserva a fruição de incentivos fiscais federais relativos ao IRPJ, à CSLL, à Contribuição para o PIS/Pasep e à COFINS, concedidos por lei específica, inclusive os benefícios concedidos à Zona Franca de Manaus e às áreas de atuação da Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (Sudene) e da Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (Sudam).
Assim, a partir de 1º de janeiro de 2024, as receitas decorrentes de subvenções para investimento, inclusive de ICMS, passaram a ser normalmente tributadas, exceto a fruição de incentivos fiscais federais relativos ao IRPJ, à CSLL, à Contribuição para o PIS/Pasep e à COFINS, concedidos por lei específica, conforme citado acima.
4. CONCLUSÃO
Com a novel legislação (MP nº 1.185, de 2023, e Lei nº 14.789, de 2023), a partir de 1º de janeiro de 2024, a pessoa jurídica tributada pelo lucro real (apenas as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real) que receber subvenção da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios para implantar ou expandir empreendimento econômico poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, observado o disposto na Lei nº 14.789, de 2023, bem assim devidamente habilitada pela Receita Federal, conforme Instrução Normativa RFB nº 2.170, de 29 de dezembro de 2023.
O crédito fiscal corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) relativa ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ, observado, para sua apuração e utilização, a referida legislação de regência (Lei nº 14.789/2023 e IN RFB nº 2.170/2023, e não mais o artigo 30 da Lei n° 12.973/2014).
Os procedimentos para habilitação ao regime de utilização do crédito fiscal decorrente de subvenção concedida pela União, estados, Distrito Federal ou municípios para implantação ou expansão de empreendimento econômico de que trata a Lei nº 14.789, de 29 de dezembro de 2023, estão previstos na Instrução Normativa RFB nº 2.170, de 29 de dezembro de 2023.
Note que a partir de 01/01/2024 conforme previsto no art. 22 da Lei nº 14.789/2023, – regulamentada pela RFB na IN nº 2.170/2023 – a operacionalização do benefício de subvenção muda, sendo exigido, a partir de então, que haja um Decreto do Poder Público concedente à pessoa jurídica, e que o favor fiscal seja para IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO de/do empreendimento (art. 2º da referida IN 2.170) e habilitação prévia junto à RFB.
O art. 30 da Lei nº 12.973/2014, que é a matriz do art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, FOI REVOGADO
A PARTIR DE 1º/01/2024, pela Lei nº 14.789/2023.
Doravante, conforme está previsto, a pessoa jurídica habilitada poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, que corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) relativa ao IRPJ.
O crédito fiscal deverá ser apurado na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) relativa ao período de apuração de reconhecimento das receitas de subvenção (p. único do art. 6º da Lei 14.789).
📌Nota de Observação: O cálculo do crédito fiscal de IRPJ no caso de subvenções para investimento será informado na Linha 29 da Ficha N630A da ECF; a Linha 29 contém a fórmula para apuração do crédito fiscal de subvenção, sendo de 25% do valor constante da Linha 96 da Ficha L300, ou seja, a “Conta “3.01.01.05.01.47” => Doações e Subvenções para investimentos Habilitadas para Crédito Fiscal de IRPJ (Conta que registra as subvenções para investimento para concessão de crédito fiscal).
TRATAMENTO DO VALOR DO CRÉDITO FISCAL: O valor do crédito fiscal não será computado na base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS/Pasep) e da COFINS (art.11 da Lei 14.789).
Nos termos da regulamentação da RFB da Lei nº 14.789/2023, o valor da subvenção é receita tributável. Na ECF, o Plano de Contas Referencial sugere a inclusão no grupo de ‘OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS’.
Inclusive, no Manual da ECF (versão mais recente), foram criadas as seguintes contas no Registro L300: Demonstração do Resultado Líquido no Período Fiscal – Criação de contas.
L300A:
(*) 3.01.01.05.01.47 Doações e Subvenções para investimentos Habilitadas para Crédito Fiscal de IRPJ
(*) 3.11.01.05.01.48 Doações e Subvenções para investimentos Habilitadas para Crédito Fiscal de IRPJ
L300B:
(*) 3.1.7.1.9.99.98 Doações e Subvenções para investimentos Habilitadas para Crédito Fiscal de IRPJ
Assim, a nova regulamentação quanto às subvenções é conforme previsto no art. 2º da IN RFB nº 2.170; e, para ser considerado subvenção DEVERÁ ATENDER o que dispõe os incisos I e/ou II, do referido artigo 2º, ou seja, DEVERÁ HAVER VINCULAÇÃO do incentivo Estadual/Municipal/Distrital, a implantação de estabelecimento de empreendimento econômico para o desenvolvimento da atividade a ser explorada por pessoa jurídica não domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção OU a ampliação da capacidade, a modernização ou a diversificação do comércio ou da produção de bens ou serviços do empreendimento econômico, inclusive mediante o estabelecimento de outra unidade, pela pessoa jurídica domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção.
Moises R. Coimbra é formado em Administração de Empresas pela Universidade Ashworth College nos EUA, Contador pela Universidade Presbiteriana Mackenzie, Pós-graduado em Auditoria Contábil pela Faculdade de São José dos Campos, MBA em Tributos Diretos (IRPJ e CSLL) pelo Grupo Educacional BSSP, Pós-Graduado em Advocacia Tributária e Contabilidade Tributária pela renomada EPD – Escola Paulista de Direito. Pós-Graduado em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul. Pós-Graduando em Gestão Fiscal e Tributária promovido pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais e Extensão em Especialização em Tributação na Indústria do Petróleo e Gás pela APET (Associação Paulista de Estudos Tributários).
Os artigos escritos pelos “colunistas” não refletem necessariamente a opinião do Portal da Reforma Tributária. Os textos visam promover o debate sobre temas relevantes para o país.
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